Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Zgodnie z art. 14 § 4 KSH: Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.
Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt III CZP 117/09) stwierdził, że wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat. Problem rozstrzygany w uchwale brał się stąd, że dopłaty, podobnie jak wkłady na pokrycie udziałów, są traktowane jako źródło dofinansowania spółki.
W uzasadnieniu SN wskazał, że wykładnia językowa art. 14 § 4 K.s.h. prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje wierzytelności spółki z tytułu dopłat, jest w nim bowiem mowa o wpłacie na poczet udziałów, czyli o wpłacie na kapitał zakładowy. SN dodał przy tym, że podstawową funkcją art. 14 K.s.h. jest zagwarantowanie, aby wkład wniesiony do spółki miał rzeczywistą wartość, o czym świadczy regulacja przedmiotu wkładu i jego wad.
Teoretycznie więc, można potrącić wierzytelność.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Warto w tym miejscu wskazać na art. 175 KSH: § 1. Jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. § 2. Od obowiązku określonego w § 1 wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.
Natomiast wartość zbywcza udziału nie zostaje zawyżona w Państwa sytuacji.
Możliwość dokonania konwersji polega na zobowiązaniu wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki, a następnie dokonanie umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu pożyczki z wierzytelnością spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów. Na skutek ww. czynności dojdzie do całkowitego umorzenia wierzytelności o niższej wartości. Przykładowo, jeżeli na skutek uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wspólnik zobowiązał się do wniesienia wkładu pieniężnego złotych w zamian za udziały, zaś jemu przysługuje wierzytelność wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki to na skutek umownego potrącenia dojdzie do umorzenia wierzytelności niższej, tj. tej która przysługuje spółce z tytułu zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/ 04) wskazał „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”. Powinna więc o tym rozstrzygać treść uchwały (zgromadzenia akcjonariuszy lub wspólników), a w przypadku konwersji wierzytelności w postępowaniu upadłościowym – treść zatwierdzonego przez sąd układu.
W rezultacie wierzyciel może w ramach konwersji swojej wierzytelności objąć akcje lub udziały dłużnika w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny. Rodzi to jednak odmienne konsekwencje.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem podatkowym, który podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem konwertowana wierzytelność zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny, to powstanie obowiązek podatkowy po stronie wierzyciela z tytułu objętych udziałów lub akcji dłużnika.
Przychód będzie równy nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji, która często może być niższa od nominalnej wartości konwertowanej wierzytelności. Wartość aportowa wierzytelności może być bowiem niższa od jej wartości nominalnej ze względu na problemy dłużnika z jej uregulowaniem.
Jeżeli w ramach konwersji wierzytelności udziały lub akcje dłużnika zostaną objęte powyżej wartości nominalnej (agio), to nadwyżka ta nie jest przychodem dla celów podatku dochodowego.
Organy podatkowe pomimo początkowych wątpliwości (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r., IPPB3/ 423-63/11-4/AG) wydają się obecnie zgadzać, że konwersja wierzytelności w formie wkładu pieniężnego (tj. w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności) nie powoduje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego.
Ponadto wydaje się, że w takim wariancie wierzyciel może objąć udziały lub akcje dłużnika w wysokości nominalnej wartości konwertowanej wierzytelności, choćby jej rynkowa wartość (zdolność aportowa) była niższa (np. z uwagi na trudności ze ściągnięciem), pod warunkiem że działanie takie nie będzie zmierzać do obejścia prawa.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Artykuł 14 § 4 KSH stanowi przykład kolejnej regulacji, której celem jest zapewnienie dokonywanym wkładom realnego (efektywnego) charakteru. W jej ramach wprowadza się bezwzględny zakaz potrącania przez wspólnika/akcjonariusza swojej wierzytelności z wierzytelnością spółki względem tegoż wspólnika/akcjonariusza z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów/akcji. Konstrukcja art. 14 § 4 zd. 1 KSH uzasadnia tezę, że niedopuszczalne jest dokonywanie potrącenia ustawowego jedynie przez wspólnika/akcjonariusza, przez co możliwe jest dokonanie takiego potrącenia przez spółkę. Rzecz jasna mowa tu o potrąceniu ustawowym, które następuje według przesłanek wskazanych w art. 498 KC.
Dokonane jednostronnie przez spółkę potrącenie będzie tu w praktyce traktowane jako wniesienie przez wspólnika/akcjonariusza wierzytelności pojmowanej w kategorii aportu. Wierzytelność wspólnika/akcjonariusza zatem wygaśnie, przez co spółka uzyska po swojej stronie przysporzenie mierzone zmniejszeniem stanu jej zobowiązań. Poza możliwością jednostronnego potrącenia przez spółkę, istnieje możliwość dokonania potrącenia umownego na zasadzie swobodnej woli stron, podlegającej ograniczeniom z art. 3531 KC. Odwołanie się w przepisie do słowa „wpłata” uzasadnia tezę, że mowa jest tu o potrąceniu wierzytelności pieniężnych. Z perspektywy wspólnika/akcjonariusza umowne potrącenie będzie zatem oznaczać, że dokonał on wkładu pieniężnego na (podwyższany) kapitał zakładowy w spółce.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
W praktyce potrącenie umowne jest często spotykane przy czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Mechanizm takiej operacji jest następujący: wspólnik/akcjonariusz zobowiązuje się do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie nowoobejmowanych udziałów/akcji; wspólnik/akcjonariusz jest jednocześnie wierzycielem spółki, której kapitał zakładowy jest podwyższany; po przeprowadzeniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (zaprotokołowaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i uchwały o zmianie umowy/statutu, złożeniu oświadczenia w trybie art. 258 § 2 albo art. 259 KSH w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjęciu oferty w trybie art. 431 § 2 pkt 1 KSH w spółce akcyjnej itp.) następuje zawarcie umowy w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności – wierzytelność spółki wobec wspólnika/akcjonariusza z tytułu zobowiązania tego ostatniego do wniesienia określonego wkładu zostaje potrącona z uprzednią wierzytelnością wspólnika/akcjonariusza wobec spółki z danego tytułu.
Nierzadko zdarza się, że przedstawiana do potrącenia wierzytelność wspólnika/akcjonariusza wobec spółki wywodzona jest z umowy pożyczki. Możliwość potrącenia wierzytelności tego typu nie wywołuje wątpliwości, także w zestawieniu z art. 14 § 3 KSH.). Należy zauważyć, że: po pierwsze – ustawodawca nie zawęził możliwości zastosowania potrącenia umownego do wierzytelności wynikających ze ściśle określonych źródeł, przez co potrącenie umowne może obejmować także wierzytelność wspólnika/akcjonariusza, która wynika z udzielonej spółce pożyczki; po drugie, jak zasygnalizowano to już powyżej, potrącenie umowne jest sposobem, w jakim wspólnik/akcjonariusz spełnia swoje zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, tymczasem wynikające z art. 14 § 3 KSH ograniczenie dotyczy wierzytelności z tytułu umowy pożyczki pojmowanej jako wkład niepieniężny.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że brak jest podstaw, aby wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów KSH. Instytucja potrącenia stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania (zob. wyr. WSA w Rzeszowie z 20.2.2018 r. I SA/Rz 15/18). W kontekście omawianej regulacji warto też podkreślić, że odnosi się ona do „wpłat na poczet udziałów albo akcji”. Poza tym zakresem znajdują się zatem świadczenia, które nie są sprzężone z objęciem udziałów/akcji, np. dopłaty. W tym świetle należy podzielić pogląd SN, wyrażony w uchw. z 12.1.2010 r. (III CZP 117/09, OSNC 2010, Nr 7–8, poz. 103), że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu dopłat. Jednak zastrzeżenie wywołuje stwierdzenie SN, zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, jakoby użyte w hipotezie przedmiotowego przepisu określenie „o wpłacie na poczet udziałów” miało oznaczać wpłatę na kapitał zakładowy. Jest to bowiem stanowisko zbyt daleko idące, jeśli zważyć, że w przypadku obejmowania udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę – stanowiącą przecież składnik wpłaty na udziały – przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 KSH). Co do przelania na kapitał zapasowy nadwyżki przy wpłacie na akcje.
Potrącanie wierzytelności pomiędzy wspólnikiem/akcjonariuszem a spółką – co jest dozwolone
Jeżeli mają Państwo pytania własne, można je zadać klikając w ten link